Бухгалтеру

ФНС России против выставления счетов-фактур в условных единицах

17 сентября

Комментарии

Название документа:

Письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах"

Комментарий:

Новое письмо ФНС России, касающееся оформления счетов-фактур, безусловно вызовет резонанс не меньший, чем недавнее обсуждение необходимости указывать в счете-фактуре одновременно и краткое, и полное наименование продавца (см. об этом в выпуске обзора от 01.07.2009). Федеральная налоговая служба издала подробное письмо с разъяснениями и примерами, в котором идет речь о составлении счетов-фактур, если цена товара (работ, услуг) в заключенном договоре установлена в условных единицах.

1.1. Можно или нет оформлять счета-фактуры в у.е.

Кризисные явления в экономике заставили организации во многом вернуться к практике использования в расчетах условных денежных единиц. Выставлять счета-фактуры при этих расчетах также в условных единицах ни Минфин России, ни налоговые органы не запрещали, а в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695 прямо говорилось, что продавец может указать в счете-фактуре цену и стоимость товаров (работ, услуг) в у.е. на основании заключенного договора.

Теперь же в рассматриваемом Письме Федеральная налоговая служба подробно разъясняет, почему выставлять счета-фактуры в условных единицах неправомерно. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в РФ" бухучет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях (п. 1 ст. 8 Закона). В рублях составляются первичные учетные документы, которыми оформляется отгрузка. А поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в рублях, то и саму счет-фактуру требуется оформить также в рублях, считает ФНС России.

Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, тоже могут быть выражены в инвалюте. Однако это правило, по мнению ФНС России, может применяться лишь в тех случаях, когда в иностранной валюте проходит оплата по сделке.

Таким образом, налоговая служба выступила против оформления счетов-фактур в условных единицах. Отметим, что такая позиция спорна: ведь ни НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не запрещают налогоплательщикам выставлять счета-фактуры в у.е., а в п. 7 ст. 169 НК РФ, на который ссылается налоговая служба, говорится об обязательстве, выраженном в иностранной валюте, то есть о ситуации, когда в иностранной валюте установлена цена по договору. Следовательно, выставлять счет-фактуру в иностранной валюте можно при установлении цены в договоре в иностранной валюте, вне зависимости от того, как будет происходить оплата, в инвалюте или рублях.

Далее ФНС России говорит о необходимости вносить исправления в счета-фактуры, которые были выставлены в у.е., переоформив их в рублях. За какой период необходимо это сделать, не уточняется. Однако глубина проверяемого периода по выездной налоговой проверке не может превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Если по мнению ФНС России счет-фактура в у.е. является нарушением (соответственно, не дает права на вычет), то претензии могут возникнуть в отношении счетов-фактур за 2006 — 2009 года. То есть выполнение разъяснений ФНС может фактически парализовать работу бухгалтерии в организациях, которые долгое время вели расчеты со своими контрагентами в у.е.

1.2. ФНС России разрешила продавцам учитывать отрицательные разницы. Порядок действий продавца при возникновении положительных и отрицательных разниц

При расчетах с использованием условных денежных единиц возникают разницы, связанные с изменением курса у.е. по отношению к рублю с момента отгрузки на момент оплаты, как положительные, так и отрицательные. Единственный позитивный момент в новых разъяснениях ФНС России — признание за продавцами возможности учитывать отрицательные разницы и уменьшать на них налоговую базу по НДС.

Положительные курсовые разницы должны увеличивать налоговую базу согласно п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Учитывать же отрицательные разницы ФНС России ранее не разрешала, в Письме от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ по нижестоящим налоговым органам были разосланы разъяснения финансового ведомства, где говорилось, что уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные разницы у налогоплательщиков оснований нет. Однако в целом ряде судебных решений арбитражные суды поддержали право налогоплательщиков учесть отрицательную разницу по НДС, в том числе это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08 (см. подробнее Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).

Теперь же ФНС России, ссылаясь на данное Постановление Президиума ВАС России, разъясняет, что при определении налоговой базы по НДС учитываются любые изменения, как положительные, так и отрицательные разницы. С учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС должна определяться с учетом всей полученной оплаты. Налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров при использовании в расчетах у.е., носит условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

Исходя из этого, налоговая служба предлагает следующий вариант действий продавца. На момент оплаты в ранее выставленный счет-фактуру необходимо внести исправления, указав стоимостные показатели в рублях по курсу на день оплаты. Исправленный счет-фактура в книге продаж за период отгрузки не аннулируется, а в периоде оплаты — вновь регистрируется в книге продаж, но только на сумму образовавшейся положительной или отрицательной разницы.

Хотя такой вариант и позволяет учесть продавцу отрицательные курсовые разницы, он идет вразрез с Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Ведь в нем предусмотрены исправления в счете-фактуре только с аннулированием записи в книге продаж за первоначальный период и регистрация исправленного счета-фактуры на полную сумму (см. состав показателей дополнительного листа книги продаж — приложение N 5 к Правилам…, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Поэтому скорректировать налоговую базу можно и без изменения в счетах-фактурах, к тому же, как уже отмечалось выше, НК РФ не запрещает выставлять их в условных единицах.

1.3. Действия покупателя по вычету НДС, связанные с возникновением положительных и отрицательных разниц

Наиболее негативными последствия новых разъяснений ФНС России будут для покупателей. Итак, поскольку счет-фактуру в условных единицах выставлять нельзя, ее требуется получить от продавца в рублях. На момент оплаты от покупателя необходимо получить исправленный счет-фактуру, в котором будет указана сумма в рублях, определенная исходя из текущего курса условной единицы. В книгу покупок нужно внести изменения, аннулировав предыдущие записи по счету-фактуре. Исправленный счет-фактура регистрируется в дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до исправлений (согласно п. 7 Правил…, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). После внесения исправлений в книгу покупок налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за период, в котором были сделаны исправления. Именно такой вариант предлагает ФНС России.

Плюсы подобного подхода (возможность увеличить сумму вычета на отрицательные разницы) в полной мере нивелируются минусами — всегда, при любом колебании курса условной единицы покупатель должен получать от продавца исправленные счета-фактуры, вносить исправления в книгу покупок и подавать уточненную декларацию. Это будет влечь за собой начисление пеней. Фактически ФНС России предлагает вариант, при котором для расчетов с применением у.е. вновь вводится такое условие для вычета НДС, как оплата. Ведь до момента оплаты точная сумма вычета неизвестна.

Поэтому необходимо отметить, что основанием для принятия "входного" НДС к вычету является полученный от продавца счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ), выдать который он обязан не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, при наличии счета-фактуры у покупателя есть все основания для вычета (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом какого-либо механизма корректировок налоговых вычетов в НК РФ нет. Значит, после оплаты сумма налогового вычета не корректируется ни в большую, ни в меньшую сторону (аналогичный порядок прямо установлен абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ для случаев приобретения товаров за иностранную валюту). Если покупатель не хочет следовать разъяснениям ФНС России, он вправе не вносить никакие исправления в книгу покупок и не корректировать сумму вычета.

Применение документа (выводы):

1. Применение вычета НДС по счетам-фактурам, составленным в условных единицах, может повлечь за собой для покупателя споры с налоговыми органами, с необходимостью добиваться права на вычет в судебном порядке. Налогоплательщики-продавцы могут столкнуться с требованиями покупателей выставлять счета-фактуры не в у.е., а в рублях.

2. Продавцы вправе учитывать при определении налоговой базы по НДС отрицательные курсовые разницы — не только в силу вышедших разъяснений ФНС России, но и опираясь на сложившуюся судебную практику.

3. Для принятия суммы НДС к вычету покупатели могут потребовать от продавца исправленный счет-фактуру в рублях с суммой, определенной по курсу у.е. на момент оплаты, внести соответствующие исправления в книгу покупок, подать уточненные декларации за период отгрузки, уплатить пени. Либо возможно не корректировать сумму вычета, что может повлечь за собой споры с налоговыми органами.

Обзор подготовлен специалистами компании «Консультант Плюс» и предоставлен компанией «КонсультантПлюс Свердловская область» — информационным центром Сети КонсультантПлюс в г. Екатеринбурге и Свердловской области

Вернуться к списку новостей